На сегодняшний день существуют два бланка, оформляемых на перевозку грузов. Первый - товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т (утв. Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78, далее - Постановление N 78). Второй - (далее - ТН) без номера формы. ТН приведена в Приложении N 4 к Правилам перевозок грузов, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. N 272 (далее - Правила). Эти Правила вступили в силу с 25 июля 2011 г. С этой же даты действует новый бланк, в свою очередь форма N 1-Т не отменена.
Три бланка
При покупке товара коммерсанту необходимы документы, подтверждающие передачу ценностей, а в некоторых случаях и их доставку.
Передача товара (продажа) сопровождается оформлением товарной накладной по форме N ТОРГ-12
. Она составляется продавцом в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у продавца для списания ценностей с учета и подтверждения их передачи клиенту. Второй - передается покупателю для принятия купленного (ИП делает соответствующую запись в книге учета доходов и расходов).
Товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т предназначена для учета ценностей (товаров) и расчетов за их перевозку автомобильным транспортом
. Бланк включает два раздела. Товарный раздел определяет взаимоотношения грузоотправителя и грузополучателя. На основании этого раздела грузоотправитель спишет товар, а грузополучатель оприходует полученные ценности. Фактически сведения этого раздела повторяют информацию, содержащуюся в ТОРГ-12. Второй раздел посвящен вопросам перевозки. Здесь указываются сведения о грузе, его особенностях, сопровождающих документах, приводится информация о погрузочно-разгрузочных операциях.
Грубо говоря, форма N 1-Т - это ТОРГ-12, дополненная транспортным разделом. Из-за этого нередко возникают споры: достаточно ли при продаже товара составить форму N 1-Т, ведь сведения о товаре в ней содержатся, и нет необходимости дублировать их в ТОРГ-12. Контролеры требуют составлять оба бланка. Хотя нормативные акты позволяют обойтись одной лишь ТТН, имея на руках формы N N 1-Т и ТОРГ-12, бизнесмен избежит возможных претензий.
Правила предлагают новый бланк для подтверждения перевозки. Транспортная накладная
(далее - ТН) по новой форме отличается от формы N 1-Т в первую очередь тем, что в нем отсутствует товарный раздел. Новая ТН не заменяет собой товарную накладную по форме N ТОРГ-12, она регулирует исключительно вопросы перевозки. Появление нового бланка теоретически снимет вопросы об оформлении ТТН и ТОРГ-12. Теперь все однозначно: передачу товара подтверждает ТОРГ-12, а доставку - ТН.
ТТН не отменена, каких-либо указаний о том, когда нужно оформлять ТН, чиновники не утвердили. Пока коммерсантам приходится в этих вопросах разбираться самостоятельно.
Правила перевозки груза автотранспортом
Перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки
, по которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ). Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной, коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или кодексом (п. 2 ст. 785 ГК РФ).
Иными словами, отдельный договор составлять не нужно. Само по себе оформление транспортной накладной (или иного документа на перевозку) уже указывает на наличие договора. Как видите, Кодекс не требует составлять именно ТН, а допускает "иной документ". Таковым вполне может стать прежний бланк ТТН.
Согласно Правилам договор перевозки может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа
(п. 6 Правил). Лицо, которому требуется организовать перевозку (это может быть как покупатель, так и продавец, в зависимости от условий продажи товара) направляет перевозчику заказ. При наличии договора об организации перевозки груза, когда осуществляются систематические перевозки (ст. 798 ГК РФ), грузовладелец направляет перевозчику заявку.
Унифицированной формы заказа и заявки Правила не предлагают. Это может быть любой документ, письмо, сообщение, где указывалось бы намерение грузовладельца. Направление заказа (заявки) еще не указывает на заключение договора, а лишь на намерение его заключить. Перевозчик, получив заказ (заявку), в течение трех дней информирует грузоотправителя о согласии или отказе (с письменным обоснованием причин). Далее грузоотправитель оформит транспортную накладную, а это уже указывает на наличие договора.
Итак, транспортная накладная составляется, когда перевозка товара осуществляется в рамках договора перевозки груза. Рассмотрим возможные варианты.
Доставку организует продавец
Поставщик может включить стоимость доставки в цену товара либо предоставлять клиентам дополнительную услугу - доставку. В первом случае покупатель оплачивает товар, а доставка для него по условиям сделки будет бесплатной. Такой схемой нередко пользуются "вмененщики". Если в договоре стоимость доставки выделена отдельной строкой и не включена в стоимость реализованных товаров, то оказание услуг по доставке считается самостоятельным видом деятельности. Соответственно, ЕНВД придется платить не только с розничной торговли, но и по услугам перевозки грузов. Когда доставка для покупателя "бесплатна", то есть включена в цену товара и не указана отдельной строкой в документах, то дополнительного вида деятельности не возникает, реализация и доставка осуществляются в рамках розницы (Письмо Минфина России от 28 апреля 2005 г. N 03-06-05-04/112).
Наша справка. Если покупатель не оплачивает доставку, для оприходования товара и отражения в учете его стоимости достаточно либо товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т, либо товарной накладной по форме N ТОРГ-12 (Письмо Минфина России от 15 июня 2010 г. N 03-03-06/1/413).
Итак, стоимость доставки для покупателя включена в цену. Далее возможны два варианта: поставщик организует доставку собственным транспортом или привлекает стороннего перевозчика.
Когда продавец осуществляет доставку собственными силами, договор перевозки не возникает, а значит и транспортную накладную составлять не нужно. Передачу товара подтвердит ТОРГ-12. Доставка товара оформляется путевым листом водителя, работающего у поставщика. Покупателю документы, подтверждающие доставку, не нужны, он за нее отдельно не платит, так что расходы учитывать не нужно, а стоимость товара он учтет на основе товарных накладных.
Наша справка. Ранее бланки путевых листов были утверждены Приказом Минтранса России от 30 июня 2000 г. N 68. Сейчас действует Приказ Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152, который отменяет старый бланк, однако новой формы не предлагает, а ограничивается лишь Обязательными реквизитами для путевых листов. Можно воспользоваться старым бланком, доработав его и не забыв об обязательных реквизитах.
Если продавец привлекает стороннего перевозчика, то возникает договор перевозки, который заключается между продавцом и перевозчиком. На товар, помимо двух экземпляров ТОРГ-12, оформляется три экземпляра транспортной накладной (продавцу-грузоотправителю, перевозчику, покупателю-грузополучателю).
Когда доставка осуществляется продавцом за отдельную плату (в документах стоимость указана отдельно) или предоставляется покупателю как дополнительная услуга (клиент может ее заказать или отказаться, забрав товар самостоятельно), отношения регулируют нормы договора о перевозке. При этом не играет роли, организуется доставка собственным транспортом продавца или сторонним перевозчиком. Покупатель направляет продавцу заказ на перевозку, в свою очередь продавец составит транспортную накладную, чем подтвердит заключение договора перевозки.
Доставку организует покупатель
Если продавец не осуществляет доставку, у покупателя два варианта: самовывоз или обращение к стороннему перевозчику.
При самовывозе договор перевозки не возникает, заключать его попросту не с кем, соответственно, и транспортную накладную оформлять не нужно. Поставщик со склада передаст товар по накладной ТОРГ-12. Водитель покупателя получит ценности и доставит их до склада покупателя. В данном случае достаточно путевого листа, который подтвердит поездку водителя. На учет ценности принимаются по товарной накладной ТОРГ-12.
Тот факт, что приобретенный товар перевозится автомобильным транспортом, еще не означает необходимость заполнения транспортной накладной. При самовывозе не нужно оформлять транспортную накладную, и на это указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 9 декабря 2010 г. N 8835/10. В споре инспекторы отказали в вычете НДС по приобретенным ценностям, так как на товар не оформлялась транспортная накладная. Для вычета, при наличии товарной накладной по форме ТОРГ-12, транспортная накладная не нужна. Ее обязательное наличие не предусматривается требованиями по заполнению ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132). ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автотранспортом, является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов, служащим в том числе для расчетов с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов. Когда покупатель не выступает в качестве заказчика по договору перевозки, ТТН не нужны.
Когда покупатель привлекает стороннего перевозчика для доставки груза, отношения регулируются договором перевозки. Заказчиком в данном случае будет покупатель, следовательно, именно ему придется оформлять транспортную накладную.
Продавец составит лишь товарную накладную по форме ТОРГ-12 и передаст груз. Право собственности на товар переходит в момент передачи товара, то есть на складе поставщика. Поставщик в договоре перевозки уже не выступает грузоотправителем. В данной ситуации со склада поставщика товар передает перевозчику покупатель, который получил свой товар, то есть в договоре перевозки грузоотправителем и грузополучателем выступает покупатель. Именно он и составляет ТН.
Подведем итог. В случае, когда привлекается сторонний перевозчик (в роли заказчика выступает поставщик или покупатель), транспортная накладная оформляется, так как правоотношения регулируются договором перевозки. Отметим, подписывать отдельный договор перевозки вовсе не нужно, сам факт составления транспортной накладной указывает на наличие договора (грубо говоря, транспортная накладная выступает в роли договора).
При самовывозе груза транспортная накладная не составляется (только, если она необходима самому покупателю для учета). Если доставку организует продавец собственным транспортом, все зависит от условий продажи товара. Когда покупатель не оплачивает доставку (цена включена в стоимость товара или осуществляется бесплатно), договор перевозки не возникает. Если доставка оплачивается отдельно, в документах ее стоимость указана отдельно, перевозка оформляется транспортной накладной.
ТТН и ТН
"Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно Приложению N 4" (п. 6 Правил). Заключение договора в любом случае подтверждается накладной или иным документом, что предусмотрено Гражданским кодексом. Этот порядок Правила изменить не могут. Это означает, что оговорка "если иное не предусмотрено договором..." касается формы накладной. Получается, если иное предусмотреть договором, например: заключение договора подтверждается оформлением товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т, то нарушением Правил это не будет. Впрочем, контролерам такой ход может и не понравиться. Но, подчеркнем, бланк ТТН не отменен, Кодекс и Правила вполне допускают его применение.
Новая форма накладной не отменяет ТТН, она иначе составлена, но функция бланка та же - обосновать перевозку товара. Формально нормы, запрещающие или обязывающие составлять ТТН или ТН, отсутствуют. Оформление товарно-транспортной накладной вместо новой ТН может не понравиться только контролерам. Но подобные претензии можно оспорить и доказать перевозку груза, имея на руках ТТН, которая, повторим, не отменена.
Юридическая консультация. Чем больше документов, тем лучше
Официальных разъяснений о том, какой бланк оформлять при перевозке (ТТН или ТН), нет. Контролеры в частных ответах рекомендуют составлять оба бланка, но совет этот оптимизма не прибавляет, особенно если вспомнить, насколько бланки громоздки. Минтранс России в Письме от 20 июля 2011 г. N 03-01/08-1980ис указывает, что "использование транспортной накладной не исключает также и применение накладных форм N N 1-Т и ТОРГ-12". Ведомство не требует составлять именно ТН или ТТН либо заполнять обе формы, а допускает применение бланков наравне. Причем ведомство не ссылается на какие-либо нормативные документы. Что, в общем-то, объяснимо, ведь подобных документов нет. Один нюанс: у Минтранса нет полномочий для толкования постановлений Правительства РФ и Госкомстата. Некоторые эксперты сейчас рекомендуют оформлять все три документа (ТОРГ-12, ТТН, ТН), указывая, что транспортная накладная подтверждает заключение договора перевозки; ТТН по форме N 1-Т необходима для учета движения груза и расчета за перевозку; товарная накладная (форма N ТОРГ-12) оформляет факт реализации товаров покупателю. Такое количество документов обезопасит от любых претензий, но в принципе можно обойтись лишь одним документом на перевозку. Но сэкономить время вполне возможно. ТН и ТТН обосновывают перевозку и указывают на заключение договора перевозки. Документы фактически дублируют друг друга, и каких-либо санкций последовать не может. Скорее всего, чиновники укажут на необходимость оформлять перевозки новой накладной (ведь зачем-то она появилась). Официальных разъяснений Минфина и ФНС России относительно применения транспортных накладных пока нет.
"Финансовая газета", 2009, N 13
Часто возникают ситуации, когда российская компания заключает договоры с российскими или иностранными организациями, которые обеспечивают перевозку и экспедирование груза с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации.
Договор заключен с российской компанией
НДС. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Таким образом, обязательным условием для возникновения объекта обложения НДС является факт реализации на территории Российской Федерации.
В целях исчисления НДС место реализации работ (услуг) определяется на основании положений ст. 148 НК РФ и не зависит от того, на какой территории фактически были выполнены работы (оказаны услуги). В частности, пп. 5 п. 1.1 указанной статьи установлено, что территория Российской Федерации признается местом реализации работ (услуг), если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, перечислены в пп. 4.1 и 4.2 п. 1 рассматриваемой статьи.
В свою очередь, согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Исключением являются услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.
Кроме того, согласно пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.
Таким образом, представленные положения ст. 148 НК РФ свидетельствуют о том, что в целях исчисления НДС местом оказания транспортных услуг, а также услуг, связанных с транспортировкой (перевозкой), является территория Российской Федерации, если такие услуги оказываются российской организацией.
Следовательно, такие услуги облагаются НДС.
При этом не имеет значения, какое расстояние транспортировался груз по территории вне Российской Федерации и какое - по территории Российской Федерации.
Налог на прибыль. В случае если перевозчиками импортного груза являются российские организации, у российской организации - покупателя услуги обязанности налогового агента в целях гл. 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ не возникает.
Договор заключен с компанией-нерезидентом
НДС. В данном случае также необходимо определить место реализации работ (услуг) в соответствии со ст. 148 НК РФ.
Как уже было отмечено, согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Таким образом, представленные положения ст. 148 НК РФ свидетельствуют о том, что в целях исчисления НДС местом оказания транспортных услуг, а также услуг, связанных с транспортировкой (перевозкой), не может являться территория Российской Федерации, если такие услуги оказываются иностранной организацией.
Следовательно, в данной ситуации при выплате дохода компании-нерезиденту организация не должна выполнять функции налогового агента по НДС.
Налог на прибыль. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся доходы от международных перевозок.
Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
В Методических рекомендациях по налогообложению прибыли иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, разъяснено, что международные перевозки, в отличие от внутренних перевозок, осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация.
Если доходы иностранной организации от международных перевозок не связаны с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, то такие доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ доходы от международных перевозок облагаются у источника выплаты по ставке 10%.
Российская организация, выплачивающая доход, являясь налоговым агентом, обязана определить сумму налога, удержать ее из доходов иностранного перевозчика и перечислить в бюджет.
Вместе с тем налог не следует удерживать в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации. Для этого иностранная организация должна предъявить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то должен быть предоставлен также перевод на русский язык.
Следовательно, у российской организации возникает обязанность налогового агента по определению суммы налога на доходы, удержанию этой суммы из доходов иностранных компаний - перевозчиков и перечислению налога в бюджет. Данная позиция представлена в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033668.
Вместе с тем следует понимать, чем именно занимается иностранная организация: непосредственно перевозкой или организацией перевозки?
Дело в том, что доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией, как мы уже определили, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Вместе с тем согласно положениям пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к экспедиторским услугам не применяется порядок налогообложения у источника выплаты.
Доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в случаях, если такие услуги оказаны на территории Российской Федерации и их оказание привело к образованию постоянного представительства данной иностранной организации в Российской Федерации.
Таким образом, услуги по экспедированию и транспортировке грузов подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации только в случае, если деятельность иностранной компании, осуществляющей данные услуги, приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога на прибыль организаций.
Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/412, от 09.09.2005 N 03-08-05 и от 07.06.2006 N 03-08-05. Имеется и положительная судебная практика по данному вопросу (например, Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2007, 15.08.2007 N КА-А40/7815-07-П по делу N А40-20833/06-117-173).
Таким образом, бухгалтеру следует внимательно изучить договор с иностранной компанией, чтобы понять, какой вид деятельности она осуществляет: международные перевозки или транспортные и экспедиторские услуги?
Обратимся за разъяснениями к гражданскому законодательству.
В соответствии со ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
Если рассматривать как частный случай перевозку автотранспортом, то в соответствии с п. 13 ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" перевозчик - юридическое лицо, принявшее на себя по договору перевозки груза обязанность перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать груз управомоченному на его получение лицу.
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Таким образом, в случае если налицо международная перевозка (контрагент принимает груз и непосредственно осуществляет его доставку), то предприятие-импортер будет являться налоговым агентом, обязанным удержать налог по ставке 10% суммы выплаченного иностранной компании дохода.
В случае если иностранное предприятие организует доставку груза (нанимает компанию-перевозчика, обеспечивает доставку груза), то предприятие-импортер не будет выполнять функции налогового агента по удержанию суммы налога из выплаченного иностранной компании дохода.
Однако возможна ситуация, когда предприятие является перевозчиком, который непосредственно везет груз в Российскую Федерацию, и при этом оказывает транспортные и экспедиционные услуги. По нашему мнению, если предприятие, воспользовавшись разъяснениями Минфина России, решит не удерживать налог на доходы со всех выплат иностранной компании - перевозчика, то в данном случае налоговые органы могут оштрафовать организацию на основании ст. 123 НК РФ. Напомним, что данная норма предусматривает санкции в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. За невыполнение функций налогового агента налоговый орган вправе взыскать сумму пеней (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06, от 26.09.2006 N 4047/06 и от 16.05.2006 N 16058/05).
В данном случае мы рекомендуем четко разграничить в договоре услуги по перевозке и экспедированию с указанием отдельно их стоимости. При этом с выплаты дохода по перевозке груза необходимо удержать налог на доходы, с выплаты дохода по оказанию транспортных и экспедиционных услуг налог на доходы можно не удерживать. Такой подход позволит предприятию значительно снизить возможные риски.
Е.Кашпорова
консультант по налогам и сборам,
генеральный директор
Вопрос: ...Организация заключает договор перевозки экспортных и импортных грузов с иностранной компанией (Германия). Какие налоги следует уплатить за иностранную фирму - перевозчика? Возможно ли освобождение от налогообложения доходов, выплачиваемых российской организацией иностранной фирме - перевозчику, какие документы необходимо для этого представить в налоговую инспекцию? ("Московский налоговый курьер", 2002, n 24)
"Московский налоговый курьер", N 24,
2002
Вопрос: Организация осуществляет
услуги по перевозкам экспортных и
импортных грузов автомобильным
транспортом по договору транспортной
экспедиции, в котором предусмотрены
следующие обязанности экспедитора:
-
организовать перевозку груза транспортом и
по маршруту заказчика;
- заключить от
своего имени договор перевозки;
-
обеспечить отправку, получение и
сохранность груза и прочие обязанности.
Перевозчиком экспортных и импортных грузов
является иностранная компания
(Германия).
Какие налоги следует
уплатить за иностранную фирму -
перевозчика? Возможно ли освобождение от
налогообложения доходов, выплачиваемых
российской организацией иностранной фирме
- перевозчику, какие документы необходимо
для этого представить в налоговую
инспекцию?
Ответ:
УПРАВЛЕНИЕ
МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО
НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 27 августа 2002 г. N 26-12/39585
В соответствии
со ст.246 гл.25 Налогового кодекса Российской
Федерации (в ред. Федерального закона от
29.05.2002 N 57-ФЗ), вступившей в силу с 1 января 2002
г., плательщиками налога на прибыль
организаций признаются в том числе
иностранные организации, получающие доходы
от источников в Российской Федерации.
К
доходам, полученным иностранной
организацией от источников в Российской
Федерации, не связанным с ее
предпринимательской деятельностью в
Российской Федерации через постоянное
представительство и подлежащим обложению
налогом на прибыль, удерживаемым у
источника выплаты, согласно ст.309 НК РФ
относятся доходы от международных
перевозок.
Под международными
перевозками в целях гл.25 НК РФ понимаются
любые перевозки морским, речным или
воздушным судном, автотранспортным
средством или железнодорожным транспортом,
за исключением случаев, когда перевозка
осуществляется исключительно между
пунктами, находящимися за пределами
Российской Федерации.
Если
международным договором Российской
Федерации, содержащим положения,
касающиеся налогообложения и сборов,
установлены иные правила и нормы, чем
предусмотренные НК РФ, применяются правила
и нормы международных договоров Российской
Федерации.
В соответствии со ст.8
Соглашения между Российской Федерацией и
Федеративной Республикой Германией об
избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество от
29.05.1996 доходы резидента Договаривающегося
Государства от эксплуатации морских или
воздушных судов в международных морских и
воздушных перевозках могут облагаться
налогом только в этом Договаривающемся
Государстве. Это положение применяется и в
отношении доходов от эксплуатации речных
судов.
Выражение "международные морские
и воздушные перевозки" для целей указанного
Соглашения означает любую перевозку
морским или воздушным судном,
эксплуатируемым предприятием одного
Договаривающегося Государства, за
исключением случаев, когда морское или
воздушное судно эксплуатируется
исключительно между пунктами,
расположенными в другом Договаривающемся
Государстве.
Таким образом, доходы от
международных перевозок автомобильным
транспортом не подпадают под действие ст.8
"Доходы от международных морских и
воздушных перевозок" Соглашения между
Российской Федерацией и Федеративной
Республикой Германией об избежании
двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и имущество от 29.05.1996. Это
означает, что налогообложение доходов от
деятельности по осуществлению
международных перевозок автомобильным
транспортом подпадает под действие ст.7
"Прибыль от предпринимательской
деятельности" указанного Соглашения.
С
учетом рассмотренных выше положений
Соглашения доходы резидентов Германии от
осуществления деятельности по
международным перевозкам автомобильным
транспортом, не приводящей к образованию
постоянного представительства, не подлежат
обложению налогом на прибыль (доход) в
Российской Федерации (основание: Письмо МНС
России от 09.07.2002 N 23-1-13/2-942-Ш750).
В
соответствии с пп.4 п.2 ст.310 НК РФ в случае
выплаты доходов иностранным организациям,
которые в соответствии с международными
договорами (соглашениями) не облагаются
налогом в Российской Федерации, налоговым
агентом не производится удержание налога
на доходы при условии предъявления
иностранной организацией налоговому
агенту подтверждения, предусмотренного п.1
ст.312 НК РФ.
В целях применения положений
международных договоров Российской
Федерации с иностранными государствами
ст.312 НК РФ обязует иностранную организацию
представить налоговому агенту,
выплачивающему доход, подтверждение того,
что эта иностранная организация имеет
постоянное местопребывание в государстве,
с которым у России имеется международный
договор (соглашение), регулирующий вопросы
избежания двойного налогообложения. При
этом указанное подтверждение должно быть
заверено компетентным, в смысле
соответствующего соглашения об избежании
двойного налогообложения, органом
иностранного государства.
НК РФ не
устанавливает обязательной формы
документов, подтверждающих постоянное
местопребывание в иностранном
государстве.
В качестве таких
документов могут применяться справки по
форме, установленной внутренним
законодательством этого иностранного
государства, а также справки в произвольной
форме. Указанные справки рассматриваются
как подтверждающие постоянное
местопребывание иностранной организации в
случае, если в них содержится следующая или
аналогичная по смыслу формулировка:
-
"Подтверждается, что компания ___
(наименование компании) ___ является
(являлась) в течение ___ (указать период) ___
лицом с постоянным местопребыванием в ___
(указать государство) ___ в смысле Соглашения
об избежании двойного налогообложения
между СССР / Российской Федерацией и ___
(указать государство) ___".
Поскольку
постоянное местопребывание в иностранных
государствах определяется на основе
различных критериев, соответствие которым
устанавливается на момент обращения за
получением необходимого документа, в
выдаваемом документе указывается
календарный год, в отношении которого
подтверждается постоянное
местопребывание.
Для подтверждения
постоянного местопребывания могут также
использоваться формы, разработанные ранее
в этих целях в соответствии с Инструкцией
Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О
налогообложении прибыли и доходов
иностранных юридических лиц". При этом
направление иностранной организацией
заполненных форм в налоговые органы
Российской Федерации и получение
разрешения на неудержание налога от
российских налоговых органов не
требуются.
На всех документах,
подтверждающих постоянное
местопребывание, проставляются печать
(штамп) компетентного (или уполномоченного
им) органа иностранного государства и
подпись уполномоченного должностного лица
(основание: Письмо МНС России от 02.04.2002 N
23-1-13/1-482-М631).
В соответствии со ст.3
Соглашения между Российской Федерацией и
Федеративной Республикой Германией об
избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество от
29.05.1996 компетентным органом применительно к
Федеративной Республике Германии является
федеральное министерство финансов или
уполномоченный им орган.
Заместитель
руководителя Управления
советник
налоговой службы РФ
I ранга
А.А.Глинкин
Документами, которые могут служить подтверждением факта оказания услуг перевозки морским транспортом, осуществляемых иностранной компанией, для целей учета их оплаты в расходах при исчислении налога на прибыль, является договор морской перевозки, либо другие письменные доказательства, подтверждающие наличие и содержание договора морской перевозки груза, в том числе чартер, коносамент. Следовательно, документы, которые могут служить подтверждением факта оказания услуг перевозки морским транспортом, либо должны быть составлены на русском языке, либо, если они составлены на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Обоснование: Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из пункта 1 статьи 115 КТМ РФ по договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (далее — получатель), отправитель или фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).
Пунктом 1 статьи 117 КТМ РФ установлено, что договор морской перевозки груза должен быть заключен в письменной форме.
В силу пункта 2 статьи 117 КТМ РФ наличие и содержание договора морской перевозки груза могут подтверждаться чартером, коносаментом или другими письменными доказательствами.
Статья 144 КТМ РФ определяет содержание коносамента.
Таким образом, документами, которые могут служить подтверждением факта оказания услуг перевозки морским транспортом, осуществляемых иностранной компанией, для целей учета их оплаты в расходах при исчислении налога на прибыль, является договор морской перевозки, либо другие письменные доказательства, подтверждающие наличие и содержание договора морской перевозки груза, в том числе чартер, коносамент.
При этом по смыслу статьи 252 НК РФ для учета расходов, понесенных на основании документов, необходимо, в том числе, чтобы они были переведены на русский язык (они не могут быть только на иностранном языке, без построчного перевода).
Как разъяснено в письме Минфина России от 20 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/202, для отражения первичных документов в налоговом учете необходимо иметь построчный перевод на русский язык первичных документов, составленных на иностранном языке (см. также письма Минфина РФ от 28 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/106, от 26 марта 2010 N 03-08-05/1 и ФНС России от 26 апреля 2010 г. N ШС-37-3/656@).
Следовательно, документы, которые могут служить подтверждением факта оказания услуг перевозки морским транспортом, либо должны быть составлены на русском языке, либо, если они составлены на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Иностранная организация (нерезидент) перевозит для российской организации контейнеры морским транспортом. Какие документы могут служить подтверждением факта оказания услуг для целей учета их оплаты в расходах при исчислении налога на прибыль? На каком языке должны быть составлены эти документы?
Вопрос: ООО осуществляет услуги по перевозкам экспортных и импортных грузов автомобильным транспортом по договору транспортной экспедиции в качестве Экспедитора, в котором предусмотрены следующие обязанности экспедитора:
Организовать перевозку груза транспортом и по маршруту заказчика;
Заключить от своего имени договор перевозки;
Обеспечить отправку, получение и сохранность груза и прочие обязанности.
Для оказания услуг по договору транспортной экспедиции ООО заключает договоры перевозки с третьими лицами (далее Перевозчиками).
Перевозчиками экспортных и импортных грузов являются российские и иностранные компании.
Во время международной грузоперевозки транспортное средство с грузом проходит международные автомобильные пункты (МАПП). При прохождении МАПП работники таможенных органов проставляют отметки или печати в таможенных декларациях, в международной транспортной накладной (CMR) о вывозе/ввозе товара.
При оказании услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие правомерность применения данной ставки. Перечень документов установлен п. 3.1 ст. 165 НК РФ. В него входят:
Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ).
В НК РФ содержится требование о предоставлении экспедитором документов, подтверждающих право на применение ставки 0% по НДС в случае реализации в/за пределы таможенной территории ЕАЭС. В числе подтверждающих документов необходимо предоставить Декларацию на товары и Транспортный документ (в случае вывоза автомобильным транспортом CMR) с отметками таможенных органов "Вывоз разрешен" (проставляется выпускающей таможней) и "Товар вывезен" (проставляется в таможенном пункте на пересекаемой границе).
В настоящий момент при экспорте товаров за пределы таможенной территории ЕАЭС применяется упрощенное таможенное декларирование (УТД) без досмотра груза. Таможенные органы не ставят отметки и печати, указанные выше, на CMR накладной. Таможенные органы не дают четкой информации о причинах отсутствия печатей таможенников в СМР, ссылаясь на: п. 4 ст. 163 Таможенного кодекса Таможенного союза - убытие товаров с таможенной территории ЕАЭС допускается с разрешения таможенного органа. Разрешение таможенного органа на убытие товаров с таможенной территории ЕАЭС оформляется путем проставления на таможенной декларации либо ином документе, допускающем их вывоз с таможенной территории ЕАЭС, и транспортных (перевозочных) документах соответствующих отметок таможенного органа.
В соответствии со ст. 204 Федерального закона от 27.11.10 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" декларация на товары подается в электронной форме.
На основании вышеизложенного просим дать пояснения по следующим вопросам:
1. Нужна ли на CMR отметка таможенных органов (МАПП) о вывозе товаров за пределы таможенной территории ЕАЭС в целях подтверждения ставки НДС 0 процентов?
2. Допускается ли отсутствие отметки "Выпуск разрешен" в накладной CMR для подтверждения ставки 0% по НДС?
3. Каким иным документом можно подтвердить факт пересечения границы в качестве подтверждения 0% НДС для налогового органа, в случае, если на CMR-накладной отсутствуют отметки и штампы таможенного органа, а декларирование товара производилось в электронном виде?
4. Какие документы необходимо предоставить в налоговой орган для подтверждения ставки НДС при условии, что товар был вывезен за пределы таможенной территории ЕАЭС и декларирование было электронным?
Ответ: В связи с письмом по вопросу документального подтверждения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки товаров Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, перечень которых установлен данным подпунктом, оказываемых российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок товаров между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - за пределами территории Российской Федерации.
Правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг подтверждается документами, предусмотренными пунктом 3.1 статьи 165 Кодекса, в том числе копиями транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, с отметкой российского таможенного органа, подтверждающего вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации). При этом представление таможенной декларации (ее копии) для подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении таких услуг Кодексом не предусмотрено.
Учитывая изложенное, налогоплательщикам, оказывающим транспортно-экспедиционные услуги при организации международной перевозки, в целях подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов, проставленными согласно соответствующим актам таможенного законодательства, регламентирующим порядок их проставления.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Обзор документа
Приведена информация по вопросу документального подтверждения нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки товаров.
В целях подтверждения в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов.
